Derecho y Cambio Social

 
 

 

LA PROHIBICIÓN DE LA ANALOGÍA EN EL DERECHO TRIBUTARIO

Juan Agustín Cortelezzi *

 


 

    

I. Introducción

En el presente trabajo analizaré el caso “Frigorífico San Jorge c/ Fisco Nacional (DGI) s/ juicio de conocimiento” –Expediente N° 3.225/93– fallado por la Dra. Liliana Heiland, titular del Juzgado Contencioso Administrativo Federal N° 10, el día 26 de febrero de 1996.

Es de destacar que liminarmente haré una síntesis exhaustiva de los argumentos de las partes y de los fundamentos plasmados en la sentencia dictada en dicha causa a los fines de poder tener una mejor comprensión de los hechos allí valorados.

 

II. HECHOS

En el caso en análisis, la actora demandó a la Dirección General Impositiva (en adelante, DGI) por nulidad de la Resolución del Jefe de División Fiscalización Interna N°4 del 17/2/93 (que mantuvo lo decidido por su similar del 26/10/92) a través de la cual se la sancionó con la imposición de una multa de $133.068,92.- en virtud de lo establecido por el artículo 47 de la Ley 11.683[1], por ingreso fuera de término del impuesto al valor agregado (en adelante, IVA) - Resolución General 3125 (en adelante, R.G.) correspondiente a los períodos 2ª quincena febrero, 1ª de marzo y 1ª y 2ª de abril, todas del año 1990.

Los argumentos esgrimidos por la demandante fueron:

a)     Que el régimen de la R.G. 3125 no poseía ninguna de las características que podrían investir a su parte como agente de retención y fue sólo concebido como un “régimen especial de ingreso”.

b)    Que no existía culpa o defraudación atribuible a su parte, ya que al vencimiento, no poseía los elementos indispensables para actuar como agente de retención (carecía de las facturas correspondientes) por lo que no le eran aplicables los artículos 18[2] y 47 de la ley 11.683.

c)     Que por R.G. 3625 se modificó la obligación de retener antes de receptar la factura, estableciendo que la obligación surge en el momento de la percepción total o parcial del precio.

Por su parte, la DGI contestó el traslado aduciendo que:

a)     Que tanto la R.G. 3125 como las demás recurridas son legítimas.

b)    Que las empresas obligadas a implementar el “ingreso especial” son agentes de retención.

c)     Que se configuró la materialidad de los hechos tipificados en el artículo 47 de la ley 11.683, toda vez que hubo extemporaneidad y porque el elemento subjetivo consistió en omitir considerar las consecuencias atribuibles al hecho (que entiende se infiere con base en presunciones legales) y no existir causal eximente.

La Jueza falló haciendo lugar a la demanda interpuesta y anulando, en consecuencia, la Resolución del Jefe de División Fiscalización Interna N° 4 del 17/2/93 (ratificatoria de la de fecha 26/10/92). Para ello esgrimió los siguientes fundamentos:

a)     Del juego de las sucesivas R.G. que dictó la DGI parece surgir una confusión entre los institutos de la “percepción” y de la “retención” ya que se asimila el régimen instaurado para ambas.

La R.G. 3125 estableció un régimen especial de ingreso, diferente de la retención o percepción, dado que no presuponía la existencia de un “efectivo flujo de fondos” sino sólo el hecho imponible, lo que descarta la obligación de retener ya que no basta al respecto el mero asiento contable del crédito.

b)    El artículo 47 -actual 48- de la ley 11.683 reprime a los agentes de retención o de percepción que mantengan en su poder sumas retenidas o percibidas después de los plazos fijados al efecto.

No habiéndose comprobado que la actora hubiera cometido el ilícito allí descrito, queda descartada su aplicación al caso, máxime teniendo en cuenta que es presupuesto del principio de reserva penal la prohibición de aplicar dichas normas penales por analogía. Sostener lo contrario, violaría además el principio de legalidad en materia tributaria.

Tampoco se configuraría el elemento subjetivo esencial para la imposición de la sanción, que para el caso es el dolo, dada la escasa diferencia de días entre la fecha de vencimiento y del efectivo ingreso del tributo (apenas 1 día) y el escaso valor económico de las diferencias pagadas con retraso. Esto, en virtud de las instrucciones DGI 327 y 355, hacen presumir la falta de intención del contribuyente.

 

III. ANÁLISIS DE LA CUESTIÓN

La cuestión a dilucidar en el presente caso es si se puede aplicar la sanción dispuesta por el artículo 47 -actual 48- de la ley 11.683 como consecuencia de la violación a este nuevo régimen especial de ingreso del IVA establecido por R.G. 3125.

En primer lugar debemos analizar la validez o legalidad de la citada R.G., para ello cabe recordar que el impuesto al valor agregado está regulado por la ley 20.631[3]. Esta ley ha sido reglamentada por diversas Resoluciones Generales de la DGI (R.G.).

Uno de los principios rectores impuesto por la Constitución Nacional argentina, es el principio de legalidad. Este surge del juego de los artículos 4º, 17 y 19 de nuestra Carta Magna. El primero de ellos establece que los fondos del Tesoro Nacional estará formado, entre otros, por las “contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general”; el segundo ratifica lo manifestado, al decir que “sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4”; y finalmente, el artículo 19 establece la máxima: “ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe”.

En nuestro derecho nacional encontramos el primer antecedente con nuestra emancipación, ya que el Cabildo Abierto del 25 de Mayo de 1810 decidió la imposibilidad de crear gravámenes sin previa conformidad de dicho cuerpo y fue receptado por la Constitución Nacional de 1853-1860.

El principio de legalidad descansa en la exigencia, propia de la concepción democrática del Estado, de que sean los representantes del pueblo, quienes tengan directa intervención en el dictado de los actos del poder público tendientes a obtener de los patrimonios de los particulares los recursos para el cumplimiento de los fines del estado.

El principio de legalidad, desde un aspecto normativo, significa que los tributos sólo pueden ser fijados por ley y actúa como un verdadero límite a la potestad tributaria. No hay tributo sin ley previa que así lo establezca. Y, desde un aspecto de aplicación práctica, significa que la Administración en su actuar se someta a la ley. Esto va más allá de lo meramente tributario: es el sometimiento de la Administración a la ley, propio de un estado de derecho

Es importante mencionar que la Constitución, al hablar, reiteradamente, de ley, lo hace en sentido formal. Esto es, a ley sancionada por el legislador de acuerdo al procedimiento establecido en la Carta Magna. No podemos considerar dicho concepto en su sentido material, ya que el Constituyente así lo ha establecido intencionalmente, al solicitar que sean los representantes del pueblo los que intervengan en la materia, y no solamente un funcionario.

Y esto es un principio prácticamente universal receptado por todas las Constituciones del mundo. "Independientemente de que se aluda a él como principio de legalidad o de reserva de ley tributaria. Así, el profesor de la Universidad de Génova Víctor Uckmar, ya corroboró hace más de cuatro décadas dicha circunstancia, para lo cuál pasó revista a las constituciones de los más diversos países, para sostener finalmente, que a excepción hecha de lo que entonces regía en la Unión de Repúblicas Socialistas Soviéticas, todas las restantes afirmaban explícitamente que los impuestos debían ser aprobados por los órganos legislativos componentes"[4].

 Así, la Corte Suprema de Justicia de la Nación argentina (CSJN) ha dicho que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear los tributos necesarios para la existencia del Estado, es la más esencial de la naturaleza y objeto del régimen representativo y republicano del gobierno[5], y que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice, es un despojo que viola el derecho de propiedad[6].

El principio de legalidad, posee en nuestra Constitución Nacional un significado más amplio que el que siempre se le ha reconocido. Él es, que el requisito de reserva de ley en la materia, propio del régimen republicano y del Estado de Derecho, no se agota en que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considerará imponible, sino que se requiere, además, que esa ley sea anterior al momento de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria, entendida la garantía constitucional como una limitación, tanto para la creación de nuevas contribuciones fiscales, cuanto para el agravamiento de las existentes[7].

Asimismo, el más Alto Tribunal en la causa “Selcro S.A. c/ Jefatura de Gabinete de  Ministros”, el 21 de octubre de 2003, reafirmó este principio expresando que “Resulta inválida la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237 (Adla, LX-A, 92), en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas a percibir por la Inspección General de Justicia sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución, pues la facultad de crear cargas tributarias o definir o modificar los elementos esenciales de un tributo es exclusiva y excluyente del Congreso de la Nación”[8].

En ese sentido, también dijo “Que, por lo demás, no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo[9].

Asimismo, Locke fundó la razón filosófica del principio de "nullum tributum sine lege" en el principio de la autoimposición, sosteniendo que "es verdad que los gobiernos no pueden ser mantenidos sin una carga, y es apropiado que quien goza de sus cuotas de protección debería pagar de su patrimonio su participación en tal mantenimiento. Pero debe ser con su propio consentimiento, es decir, el consentimiento de la mayoría, sea dado por ellos mismos o por los representantes por ellos elegidos; porque si alguien pretende el poder de imponer y exigir tributos del pueblo por su propia autoridad y sin el consentimiento del pueblo, de ese modo se atropellaría la ley fundamental de la propiedad y subvertiría la finalidad del gobierno. Porque ¿qué derecho de propiedad tengo yo sobre eso que otro puede tener la facultad de apropiarse cuando a él le plazca?"[10].

Sin embargo, guiado por el principio rector de incrementar la recaudación, se ha avanzado más allá de lo autorizado por la ley, dando lugar a reiterados fallos de nuestros tribunales que declaran la ilegalidad de diversos dispositivos de estas resoluciones administrativas.

Villegas[11] hizo algunas precisiones sobre el alcance del principio de legalidad:

1)                       Rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos tasas y contribuciones especiales.

2)                       Los Decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos, ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de la ley, y violar el principio de legalidad expresamente establecido. Tampoco puede hacerlo la D.G.I. mediante resoluciones generales o interpretativas.

3)                       Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni la D.G.I. mediante sus R.G. e interpretativas, pueden quedar a cargo de delinear aspectos estructurantes del tributo, aún cuando haya delegación legal. Ello, porque la Constitución Nacional establece expresamente el principio de legalidad, y no contempla excepciones a él por vía de delegación. Si la Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es indelegable.

En conclusión, y como garantía defensiva de los sujetos pasivos tributarios, estimamos que ellos pueden invocar el principio de legalidad en protección a sus derechos, cuando se pretenda crear por decretos o resoluciones una situación de sujeción pasiva tributaria, al margen de lo expresamente dispuesto por la ley.

Cabe entonces volver al caso en análisis para develar la legalidad de la R.G. 3125. Esta norma estableció un régimen especial de ingreso del IVA diferente a un sistema de retención o percepción, dado que no presuponía la existencia de un “efectivo flujo de fondos” sino sólo el hecho imponible, lo que descarta la obligación de retener, ya que no basta al respecto el mero asiento contable del crédito[12].

Por ende, si la citada R.G. no estableció un sistema de retención o percepción, descartando la obligación al respecto, no podría aplicarse el artículo 47 -actual 48- de la ley 11.683, aunque el citado acto administrativo señale que los incumplimientos a sus disposiciones sean pasibles de las sanciones allí previstas para los agentes de percepción, ya que la actora no tenía dicha obligación, por no tratarse de un agente de retención stricto sensu.

Como vemos, en el caso se efectúa una aplicación analógica de otro instituto –retención o percepción– para sancionar una situación distinta, como es el nuevo régimen especial de ingreso.

La mayoría de la doctrina está de acuerdo en rechazar la interpretación analógica con respecto a las normas del derecho tributario propiamente dicho; esto es, cuando a través de dicho método se pretenda incorporar un hecho imponible o alguno de sus elementos no previstos por la norma, como ocurre en el caso de marras, pues una tesis contraria atenta contra uno de los más elementales principios constitucionales de la tributación, el principio de la legalidad. Esto se deriva de la ya nombrada regla nullum tributum sine lege[13].

La jurisprudencia, al igual que la doctrina, es conteste respecto al rechazo de la aplicación analógica de normas de derecho tributario.

En el caso “Santiago, Eduardo Isidro”[14], la CSJN sostuvo que la prohibición de analogía tiene el efecto de impedir que se aumenten los supuestos susceptibles de sanción más allá de los comprendidos en el precepto aplicable, entendido con el alcance que sus términos claramente autorizan, con el fin de evitar que por vía de interpretación analógica o ampliatoria de los términos legales se frustre la exigencia de que toda sanción penal esté fundada en la ley anterior al hecho del proceso.

La ley tributaria es análoga a la penal, por cuanto los tributos, como las exenciones y las sanciones son tipos “cerrados” insusceptibles de extender por la analogía o la implicancia[15]. Por ello, es concepto indudablemente recibido por el artículo 18 de la Constitución Nacional que el derecho penal es un sistema riguroso cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no permiten la integración por analogía, a fin de completar los elementos esenciales de la figuras creadas por la ley[16].

En el caso “Fleischmann Argentina Inc. S/ recurso por retardo – impuestos internos”[17], la CSJN sostuvo que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador, ni para imponer una obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad (Considerandos 6º y 7º). Este mismo criterio fue reiterado en “Bertollotti Oscar s/ recurso de apelación” (Considerandos 8º y 9º)[18].

El mismo rechazo o veda de la aplicación analógica de disposiciones que restringen derechos fundamentales es esgrimido por el Dr. Moliné O’Connor, al votar en disidencia en el caso “Medefin S.A. Compañía Financiera c/ D.G.I.” (Considerandos 7º y 8º)[19].

En el caso “Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelación”[20], la CSJN dijo que cualquier extensión analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo. Al respecto se tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador. Por lo cual, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones (Considerandos 9º, 10 y 11).

Así también, el Tribunal Superior de Neuquén expresó que "Si bien todavía no se ha determinado en forma clara y precisa por parte de la jurisprudencia, qué elementos del tributo deben quedar amparados por la Ley formal, la senda que ha delineado la Corte Suprema de Justicia de la Nación a partir del fallo recaído en la causa "Eves Argentina S.A." (LL 1993-E-pág. 425), atiende a que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creado por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, en el orden local la Legislatura Provincial. Y a partir de dicho concepto considera en pugna con el principio constitucional de legalidad cualquier extensión analógica de los supuestos taxativamente previstos en la ley, para concluir en que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador”.[21]

Más recientemente, y en el sentido ya indicado dijo el Alto Tribunal que "no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad".[22]

 

IV. PALABRAS FINALES

Para finalizar, coincido plenamente con el fallo de la Dra. Heiland, ya que en el caso analizado se intenta, por vía reglamentaria, como es una Resolución General de la D.G.I., aplicar una sanción impuesta por la ley 11.683 a un caso no previsto en ella, ya que de dicha R.G. no surge que la actora sea agente de retención o percepción, que es el requisito insalvable para poder aplicar la multa establecida en la ley citada.

 


 

NOTAS:

 

[1] Actual artículo 48, según T.O. Decreto 821/98, que establece: Serán reprimidos con multa de DOS (2) hasta DIEZ (10) veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retención o percepción que los mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo. No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de  cualquier modo.”

[2] “Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las  sanciones correspondientes a las infracciones cometidas. a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco (5) incisos del artículo 16  cuando, por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Dirección General que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales; b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general, los síndicos de las quiebras y concursos que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación del juicio; en particular si, con anterioridad de quince (15) días al vencimiento del plazo para la presentación de los títulos justificativos del crédito fiscal, no hubieran requerido de la Dirección General las constancias de las respectivas deudas tributarias. c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar a la Dirección General dentro de los quince (15) días siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen y sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de éstos desde vencimiento del plazo señalado y los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que percibido dejaron de ingresar a la Dirección General en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas.  La Dirección General podrá fijar otros plazos de ingreso cuando las circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la recaudación o del control de la deuda. d) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado. La responsabilidad del adquirente,  en  cuanto a la deuda fiscal no determinada caducará: 1. A los tres (3) meses de efectuada la transferencia, si con antelación de quince (15) días ésta hubiera sido denunciada a la Dirección General. y, 2. En cualquier momento en que la Dirección General reconozca como suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera adecuarse, o en que acepte la garantía que éste ofrezca a ese efecto; e) Los terceros, que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo; f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago”. Actual artículo 8, según T.O. Decreto 821/98.

[3] Sufrió diversas modificaciones por las leyes 21.376, 21.346, 21.544, 21.911, 23.349, 23.516, 23.568, 23.666, 23.765, 23.871 y 23.905.

[4] Casas, José Osvaldo, "Derechos y garantías constitucionales del contribuyente a partir del principio de reserva de ley en materia tributaria", p. 214, nota al pie, N° 4, Ed. Ad Hoc, Buenos Aires, 2002.

[5] CSJN, Fallos 182:411.

[6] CSJN, Fallos 184:542.

[7] Dictamen del Procurador General en el caso “Insúa Juan P”, fallado por la CSJN el 1/10/87, publicado en ED 127-311, con nota de G. J. Bidart Campos (citado por Paulina Albrecht en su libro “El Derecho Penal Tributario según la Jurisprudencia”, Ed. Ad-Hoc, 1995, Pág. 29).

[8] CSJN 21/10/03, Fallos 326:4251.

[9] CSJN 21/10/03, Fallos 326:4251.

[10] Locke, "Concerning civil government", cap. XI, párr. 140.

[11] Villegas Héctor B., “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, Ed. Depalma, 2001, Pág. 193.

[12] En ese sentido se expidió el Tribunal Fiscal de la Nación en el caso “Monsano Argentina s/ recurso de apelación”, confirmado por la Sala I de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal el 19/3/85.

[13] Diaz Sieiro Horacio D., Veljanovich Rodolfo D. y Bergroth Leonardo, “Procedimiento Tributario”, Ediciones Macchi, 1993, Pág. 114.

[14] CSJN 6/3/52, Fallos 222:129.

[15] Suprema Corte de Mendoza, Sala I, 8/6/89 – “Citibank N.A. c/ Prov. de Mendoza” – J.A. 1991-1, 606.

[16] CSJN 15/10/81 – “Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL c/ DGI”.

[17] CSJN 13/6/89 – Fallos 312:913.

[18] CSJN 28/4/92 – Fallos 315:820.

[19] CSJN 1/10/91 – Fallos 314:1176.

[20] CSJN 14/10/93 – Fallos 316:2330.

[21] Tribunal Superior de Neuquén, 02/10/1996, “Solba UTE c/ Provincia de Neuquéns/ acción procesal administrativa”.

[22] CS, Fallos 316:2332.

 


 

* Integrante del Poder Judicial de la Ciudad de Buenos Aires.

Abogado egresado de la Universidad de Buenos Aires, con estudios en la especialización de Derecho Administrativo Económico en la Pontificia Universidad Católica Argentina.

Especialista en Derecho Procesal y Procedimiento Administrativo de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Pontificia Universidad Católica Argentina.

Autor de varios trabajos referentes a su especialidad.

E-mail: juanagustincortelezzi@yahoo.com.ar

 


 

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