Revista Jurídica Cajamarca

Algunos problemas del Decreto legislativo Nº 776
(Tributación municipal)

Iván Oré Chávez (*)

I. SENTENCIA DE INCONSTITUCIONALIDAD.

EXP. N.° 008-2001-AI/TC

LIMA

DEFENSOR DEL PUEBLO (e)

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

En Lima, a los veinte días del mes de diciembre de dos mil uno, reunido el Tribunal Constitucional en sesión de Pleno Jurisdiccional, con asistencia de los señores Magistrados Aguirre Roca, Presidente; Rey Terry, Vicepresidente; Nugent, Díaz Valverde; Acosta Sánchez y Revoredo Marsano, pronuncia la siguiente sentencia

ASUNTO

Demanda de inconstitucionalidad interpuesta por el Defensor del Pueblo (e), contra la Ordenanza Municipal N.° 089-97-C/CPP, emitida por la Municipalidad Provincial de Piura.

ANTECEDENTES

Don Walter Albán Peralta, en su calidad de Defensor del Pueblo encargado por la Resolución Defensorial N.° 66-2000/DP, con fecha diecisiete de mayo de dos mil uno interpone acción de inconstitucionalidad contra la Ordenanza Municipal N.° 089-97-C/CPP, emitida por la Municipalidad Provincial de Piura. Indica que la ordenanza impugnada, al suprimir la inafectación al pago del impuesto predial del que gozaban los predios de las Instituciones Educativas Particulares, está violando el artículo 19° de la Constitución, así como el principio de legalidad y los derechos a la propiedad y no retroactividad de las normas tributarias.

La Municipalidad Provincial de Piura, representada por su alcalde, don Roberto Francisco Hilbek Eguiguren, señala que el artículo 19° de la Constitución ha tenido su desarrollo en el artículo 17° de la Ley de Tributación Municipal (Decreto Legislativo N.° 776), que establece que la inafectación del impuesto predial a las universidades y centros educativos sólo es posible cuando los predios de propiedad de estas instituciones no produzcan renta y estén dedicados a cumplir sus fines específicos. Además, el mismo artículo constitucional establece la posibilidad de que se les aplique el impuesto a la renta a las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades. En tal sentido, se dictó el Decreto Legislativo N.° 882, Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, norma que definió el término ‘utilidad’, cuyo texto completo entró en vigencia el uno de enero de mil novecientos noventa y siete, fecha desde la cual rige la ordenanza municipal cuestionada, razón por la que no hay violación alguna al principio de no retroactividad de las normas tributarias.

Producida la vista de la causa, escuchados los informes orales y examinados los alegatos correspondientes, el proceso se encuentra en estado de resolver.

FUNDAMENTOS

1.      Conforme al inciso 4) del artículo 200° de la Constitución Política del Estado, el Tribunal es competente para revisar la constitucionalidad de "(...) las ordenanzas municipales que contravengan la Constitución en la forma o en el fondo".

2. La Constitución Política del Estado establece en su artículo 19° que "Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia, gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. (...) Para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, puede establecerse la aplicación del impuesto a la renta".

En lo que atañe al impuesto predial y a las universidades, debe interpretarse –contrario sensu– que se encuentran afectos a él, los predios de las universidades que no estén dedicados a la finalidad educativa y cultural.

3. El numeral 5) del inciso c) del artículo 17° del Decreto Legislativo N.° 776, vigente desde el uno de enero de mil novecientos noventa y cuatro, indica que están inafectos al pago del impuesto predial, los predios de propiedad de universidades y centros educativos que no produzcan renta y estén dedicados a cumplir sus fines específicos.

Este decreto legislativo exige entonces, además de la dedicación del predio a fines educativos y culturales que establece la Constitución, que los predios produzcan renta, a fin de que puedan estar afectos al impuesto predial. En consecuencia, ambas condiciones son conjuntivas, de modo tal que si faltara una sola de ellas, no procede la imposición del impuesto.

4. La ordenanza impugnada, en su artículo primero, dispuso "Dejar sin efecto, a partir del 1° de enero de 1997, la inafectación al pago del impuesto predial del que gozaban los predios de propiedad de las Instituciones Educativas particulares". Se fundamenta en el Decreto Legislativo N.° 882 del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y seis, que dispuso que "las instituciones educativas particulares son generadoras de rentas de tercera categoría, disposición tributaria en vigencia desde el 1° de enero de 1997".
5. Sin embargo, como se ha visto, la generación de rentas de tercera categoría, por parte de las instituciones educativas particulares, no basta para imponerles el impuesto predial. El artículo 19° de la Constitución las exonera de este impuesto si sus predios están dedicados a fines educativos y culturales. Por consiguiente, para afectar los predios de las universidades, es indispensable que estén dedicados a fines distintos de la educación y cultura, lo que no ha sido considerado por la ordenanza municipal.
6. Por otra parte, el artículo 74° de la Constitución, en su tercer párrafo, señala que "Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual, rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación"; por tanto, la fecha del tributo de periodicidad anual que pretende imponer la Municipalidad regiría a partir del uno de enero del año siguiente a su promulgación. La aplicación del tributo, con fecha anterior, sería retroactiva.
7. En consecuencia, el artículo primero de la ordenanza impugnada es inconstitucional, pues contraría el artículo 19° de la Constitución, vulnera los principios de legalidad y reserva tributaria, así como el derecho de propiedad. Dado que los artículos segundo, tercero y cuarto de la Ordenanza Municipal N.° 089-97-C/CPP se encuentran en una relación de dependencia respecto del artículo primero, y siendo éste incompatible con la Constitución, aquéllos también lo son.

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, en uso de las atribuciones que le confieren la Constitución Política del Estado y su Ley Orgánica

FALLA

Declarando FUNDADA la demanda de inconstitucionalidad interpuesta contra la Ordenanza Municipal N.° 089-97-C/CPP, la misma que a partir de la fecha queda sin efecto. Dispone la notificación a las partes, su publicación en el diario oficial El Peruano y la devolución de los actuados.

SS

AGUIRRE ROCA

REY TERRY

NUGENT

DÍAZ VALVERDE

ACOSTA SÁNCHEZ

REVOREDO MARSANO

II. GARANTÍAS IMPLICADAS

1.      PRIMERA GARANTÍA: LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS DEL ARTICULO 19º DE LA CONSTITUCIÓN.

Uno de los principios político-jurídicos de la Constitución neoliberal de 1993 se basa en la necesidad de obtener recursos fiscales de todas las actividades humanas “rentables” posibles, mientras un conglomerado pequeño de grandes y poderosas empresas (cuyos titulares financian presidentes y sus socios les asesoran en los ministerios) se haya bajo el privilegio de la exención tributaria.

Por estas razones la constitución de 1993 rompe con la tradición proteccionista de la educación en nombre del “libre mercado” y de la “calidad de la educación”, incentivando la proliferación de centros educativos, institutos superiores y Universidades, el resultado ha sido una devaluación de la calidad educativa y un ingreso mas para el fisco, cuyas recaudaciones se aúnan a otras fuentes de ingreso de los cuales se destina un aproximado de dos mil millones de dólares anuales al pago del tributo a los Organismos financieros internacionales cuyos ex-funcionarios son funcionarios del actual gobierno de Perú.

En este sentido se desenvuelve el articulo 19 de la Constitución Política de 1993, del cual su primer y su ultimo articulo serán el objeto de la interpretación y análisis de la siguiente sentencia:

“Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En materia de aranceles de importación, puede establecerse un régimen especial de afectación para determinados bienes.

Las donaciones y becas con fines educativos gozarán de exoneración y beneficios tributarios en la forma y dentro de los límites que fije la ley.

La ley establece los mecanismos de fiscalización a que se sujetan las mencionadas instituciones, así como los requisitos y condiciones que deben cumplir los centros culturales que por excepción puedan gozar de los mismos beneficios.

Para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como utilidades, puede establecerse la aplicación del impuesto a la renta.”

Nótese la diferencia con la Constitución anterior, la de 1979 en su articulo Nº 32:

“Las universidades y los centros educativos y culturales están exonerados de todo tributo, creado o por crearse.

La ley establece estímulos tributarios y de otra índole para favorecer las donaciones y aportes en favor de las universidades y centros educativos y culturales.”

Es lógico que en la actual Constitución existe una clara intención de solventar los gastos fiscales incentivando la aparición descontrolada de centros educativos particulares, haciendo de la educación un motivo mas de lucro bajo las reglas del “libre mercado” y la “competitividad”, es decir regateo de pensiones escolares y rebajando los costos a través de la disminución de la calidad(pueden existir centros con calidad educativa pero estos se hayan reservados para un numero reducido de personas).

Una vez desvelados los principios político-jurídico de este articulado de la Constitución actual empezaremos a realizar el estudio de la realidad legal que nos va a servir como objeto del análisis normativo de la norma Constitucional invocada en la sentencia.

El articulo 19 de la Constitución establece para los centros educativos, sean institutos, universidades o colegios, una inafectación en lo referente a impuestos sobre los bienes, las actividades y otros servicios propios de la finalidad educativa y cultural, es decir los centros de enseñanza no pueden ser afectos al pago de impuestos en lo referente a todo ingreso generado en el ejercicio de su función educadora.

En efecto, los centros de enseñanza no tienen porque pagar impuestos por los cobros de matricula que paguen sus educandos, tampoco por el uso del local de enseñanza siempre y cuando sirva para cumplir sus fines educativos, pero si pueden verse afectos al cobro del impuesto si habilitan una parte de su local como playa de estacionamiento privada que produzca renta, como también deben pagar impuestos por las rentas de otras actividades distintas a las educativas(v. g. inmuebles arrendados para uso familiar).

Sin embargo el ultimo párrafo del articulo establece una disposición obscura para el constitucionalista y muy clara para el fisco, pues deja un espacio para poder establece afectaciones tributarias a través de impuestos a las instituciones educativas privadas(cuya proliferación ha sido incentivada por el Estado), para hacer ello mas efectivo, menciona expresamente una base imponible arbitraria constituida por los ingresos calificados como utilidades conforme a ley.

Ahora bien, “la ley” puede dar lugar a muchos abusos por parte de la autoridad publica, sea estatal , regional o municipal, por ello, la legislación posterior  fue objeto de muchas criticas en la ciudadanía del país.

El Congreso Constituyente democrático delego mediante la Ley Nº 26249 facultades para legislar en materia tributaria sea esta central o municipal, en virtud de ello, el Poder Ejecutivo emitió la Ley de Tributación Municipal (Decreto Legislativo Nº 776) donde estableció en su articulo Nº  17 que los predios de las Universidades y Centros educativos se encuentran inafectos del pago del impuesto predial “conforme a la Constitución”(es decir se encuentren “dedicados a cumplir sus fines específicos), pero a la vez estableció un criterio adicional mas allá que el contenido en la norma constitucional, puso como condición para la inafectación del impuesto predial, que los respectivos predios de estas instituciones “no produzcan renta” .

Posteriormente el Congreso promulgaría otra ley delegatoria (la cual tuvo que prorrogar con dos leyes mas) dirigida el Poder ejecutivo para que este dicte leyes concernientes a “promover la generación de empleo y eliminar trabas a la inversión e inequidades”. En virtud de ello se emitió el Decreto Legislativo Nº 882, conocida como la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación cuyo 12º articulado establecía  la regulación del cuarto y a la vez ultimo párrafo de la Constitución, definiendo como utilidad la diferencia entre los ingresos totales obtenidos por los centros educativos particulares y los gastos necesarios para producirlos y mantener su fuente, además estableció que esta utilidad seria tomada como renta neta para aplicársele las normas correspondientes al impuesto a la renta, no contento con eso, el Ejecutivo modifico dentro de este mismo Decreto las Leyes que el mismo había promulgado en virtud de las facultades para legislar en materia tributaria que le habían sido conferidas por el congreso, como se ha mencionado anteriormente. En efecto, el articulo 14 º del D. Leg. 882 establece un añadido al inciso i) del articulo 28ª del D. Leg. 774 (ley del impuesto a la renta) disponiendo que las rentas obtenidas por las instituciones educativas particulares deben ser consideradas como rentas de tercera categoría.

En vista de este panorama legal nos toca el papel de interpretar la norma de manera sistémica sin dejar que nuestra visión de la política-jurídica en el país desvirtué en poco o mucho nuestra manera de entender el derecho.

Si bien es cierto que la misma Constitución en su articulo 19 establece en su ultimo párrafo una posibilidad de afectación del impuesto a la renta a las instituciones educativas privadas, también es cierto que en su primer párrafo establece una inafectación de todo tipo de impuestos para todos los tipos de centros de enseñanza, sean colegios, universidades o institutos estableciendo como condición su formalización y su dedicación a fines educativos y culturales.

Es decir, es en el marco del primer párrafo del articulo como el ultimo párrafo del mismo articulo debe entenderse; según esta interpretación sistémica, las instituciones educativas privadas tendrán que restar de las utilidades todo lo concerniente a los ingresos provenientes de sus “bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural”, del producto de esta sustracción saldrá entonces el ingresos respecto al cual la ley se encargara de definir la utilidad que será calificada como renta neta afecta al impuesto a la renta.

Una vez analizada la interpretación constitucional de esta norma seguiremos con su tratamiento en la esfera infra-constitucional, y veremos como las normas de inferior jerarquía pueden distorsionar el sentido de la constitución en aras a otro tipo de fines menos sociales y mas económicos.

El D. Leg. 776 establece una inafectación del impuesto conforme a la Constitución, agregándole  además un condicionante consistente en el no producir renta a través de su predios, aunque no deja ningún tipo de regulación expresa que establezca la base imponible tributaria a los centros educativos de enseñanza particulares.

Esta tarea será encomendada por el Decreto Leg. 882 la cual establece dentro del monto a computarse los “ingresos totales obtenidos” es decir se incluyen los ingresos que están inafectos al pago de impuestos por la Constitución, ahora bien, este mismo decreto establece que al restársele a los ingresos totales, los gastos necesarios para mantener su fuente, se obtendrá la renta neta sujeta al impuesto a la renta, es decir los ingresos inafectos por mandato constitucional terminan constituyendo parte de la renta bruta del impuesto establecido por el Decreto Legislativo Nº 882.

Ahora bien, el alcalde de Piura, al contestar la demanda alego que el articulo 17 del D.L 776 desarrollaba el articulo 19 de la constitución Política del Perú, pero acabamos de ver que mas bien el citado articulo 17 de la Ley de Tributación Municipal inafecta del pago del impuesto predial a los predios de los centros de enseñanza que no produzcan renta, interpretando por contrario sensu que la afectación del impuesto es para los citados predios que si lo produzcan.

Pero aquí nos encontramos con una interpretación constitucional favorable al interprete, en este caso el Municipio de Piura, pues según esta institución, el articulo 19 de la Constitución Política del Perú, se interpreta a través de los Decretos Legislativos 882 y 776 y no al revés, pero esto termina en una arbitrariedad por parte de la autoridad municipal.

El motivo es el siguiente: el Municipio, a través de su alcalde interpreta las disposiciones de los citados Decretos Legislativos en relación solo al ultimo párrafo del articulo 19 de la Constitución, es decir afectando al patrimonio de las instituciones educativas privadas que generen renta, pero no toma en cuenta el primer párrafo del citado articulo que establece la inafectación de todo impuesto para los bienes actividades y servicios propios de la finalidad educativa y cultural. Es decir, se llega a una interpretación parcial de una norma constitucional recortando sus alcances y con ello ampliando la aplicación de las normas tributarias al patrimonio constitucionalmente inafecto del pago del impuesto.

Pero frente a ello el TC realiza una interpretación completa de la citada norma constitucional. En efecto establece las posibles afectaciones del impuesto permitidas por la Constitución a través de una interpretación contrario sensu no tan solo de la Constitución, sino también de los demás dispositivos legales que son cuestionados en este caso.

En lo referido al articulo 19º de la Constitución, establece la afectación del impuesto para las instituciones mencionadas en la citada norma cuyos predios no estén dedicados a la finalidad educativa y cultural. Este criterio es tomado como era de esperarse de acuerdo a la practica jurídico-constitucional como el criterio marco bajo el cual deben estar encuadrados los dispositivos legales infra-constitucionales. Pero ocurre que no sucede así, el TC establece que según el Decreto Legislativo Nº 776 la afectación del impuesto es para los predios que produzcan renta y además no se encuentren destinados a fines culturales y educativos, sin embargo el Decreto Legislativo Nº 882 estableció las rentas de tercera categoría para los centros educativos particulares sin hacer ninguna discriminación en base a lo estipulado en las disposiciones legales anteriormente mencionadas, lo cual hace tabla rasa del desarrollo legislativo de la garantía constitucional del articulo 19º. En efecto para el TC “...la generación de rentas de tercera categoría, por parte de las instituciones educativas particulares, no basta para imponerles el impuesto predial...” porque  “para afectar los predios de las universidades, es indispensable que estén dedicados a fines distintos de la educación y cultura, lo que no ha sido considerado por la ordenanza municipal”. Además es de notar que esta misma Ordenanza dispuso en su articulo primero dejar sin efecto “la inafectación al pago del impuesto predial del que gozaban los predios de propiedad de las Instituciones Educativas particulares" sin incluir para esto los criterios constitucionales y legales emitidos con anterioridad, lo cual incurría notablemente en un inconstitucionalidad, pues se dejaron de lado los criterios establecido expresamente por la Constitución. Con estos argumentos para declara contrario al articulo 19 de la Constitución la Ordenanza impugnada el TC hace uso de una interpretación correcta a mi parecer de la Carta Magna del Estado.

2.   SEGUNDA GARANTÍA: EL PRINCIPIO DE LA LEGALIDAD Y RESERVA DE LA LEY EN MATERIA TRIBUTARIA.[1]

En lo referente a este principio es de notar que la ley dada por el Congreso de la Republica o delegada por este al Poder ejecutivo es la única facultad para crear tributos. En este sentido el principio de legalidad sirve al Gobierno Central para afectar con tributos a su favor los hechos imponibles que le sean mas lucrativos dando a través de sus mismas leyes el restante a los Gobiernos locales y próximamente Regionales. Este criterio ha sido siempre usado en la tradición constitucionalista del Perú. En efecto, la constitución Política de 1993 establece en su articulo 74º que:          

“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley.  El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. Los decretos de urgencia no pueden contener materia tributaria.  Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. Las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.

En virtud de esto, el Código Tributario o Decreto Legislativo Nº 816 establece en la Norma IV de su Titulo Preliminar el principio de legalidad o la reserva de la ley mediante el siguiente texto: “Sólo por ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede: a) Crear, modificar y suprimir tributos, señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su calculo y la alícuota; el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de retención o percepción...” además en un párrafo siguiente estipula que los “...Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones, arbitrios, derechos, licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los limites que señala la Ley...”. Es decir los Gobiernos Locales y los Gobiernos Regionales ejercen la potestad tributaria delegada por la ley, pero esta potestad no es delegada en forma ilimitada, sino restringida a las áreas de su competencia, las cuales están especificadas tanto en la Norma IV como en una ley respectiva.

Ahora veamos lo que nos dice la ley respectiva. La Ley Marco del Sistema Tributario Nacional, Decreto Legislativo Nº 771 establece en su articulo 2º  que el impuesto a la renta  es propio del gobierno central, mientras que los Gobiernos Locales tienen como competencia los tributos establecidos de acuerdo a la Ley de Tributación Municipal.

La Ley de Tributación Municipal por su parte establece el impuesto predial (articulo 6º) como un impuesto municipal exclusivo a favor de los Gobiernos Locales(articulo 5º), con el cual se grava el valor de los predios tanto urbanos como rústicos(articulo 8º) a la vez que establece la exoneración a la que nos hemos referido con anterioridad(articulo 17º , c, 5) .

Frente a esto, la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación establece que las Instituciones Educativas Particulares se regirán por las normas del Régimen General del Impuesto a la Renta.

Por consiguiente la Carta Magna en su articulo19º establece en su primer párrafo la inafectación para los impuestos en general sean sus acreedores el gobierno Central o el Gobierno Municipal, mientras en su ultimo párrafo establece un posibilidad para cobrar un tipo de impuesto especifico llamado impuesto a la renta, y por lo que se interpreta respecto a los ingresos calificados de utilidades por la ley  se concluye que sólo pueden ser aplicados en lo que respecta al referido impuesto.

Algo más, la potestad tributaria tendría entonces un marco claramente constitucional, la legislación infra-constitucional no tendría porque rebasar los limites que las normas constitucionales han impuesto y mas bien tendría que compatibilizarse con estas, de otro modo serian normas inconstitucionales.

De acuerdo a esto, la potestad tributaria municipal no podría extender sus alcances hasta mas allá que las facultades tributarias delegadas por el Gobierno Central a través del Decreto Legislativo Nº 776, es decir los municipios solamente tendrían en este caso la potestad tributaria delegada de imponer a sus vecinos el impuesto predial sobre, claro esta, el valor de sus predios, y es de suponerse que este cuerpo normativo también contiene excepciones una de las cuales acabamos de ver en el numeral anterior.

En lo que respecta a la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, este dispositivo legal establece en su capitulo II disposiciones tributarias cuyos trece artículos no hacen referencia alguna a la Ley de Tributación Municipal, mucho menos a los Municipios, pero si regulan estableciendo, creando y modificando aspectos tributarios referidos al Impuesto a la Renta y al Impuesto General a las Ventas( I.G.V.), las cuales según a Ley Marco del Sistema Tributario Nacional corresponden al gobierno Central como acreedor tributario.

Es decir la potestad tributaria se encuentra constitucionalmente enmarcada, habiendo las normas legales en virtud de esta misma potestad otorgado a los Municipios una potestad delegada sobre el impuesto predial, el cual resulta incompatible, desde el punto de vista de la competencia tributaria, con el impuesto general a las ventas y el impuesto a la renta, por lo que las normas que regulan esta no pueden realizar ningún tipo de intromisión en la regulación de los tributos municipales(con respecto a la autonomía municipal, sin perjuicio de que puedan complementar y guiar su función tributaria), lo mismo puede afirmarse en sentido contrario, todo esto en aras de la potestad constitucional tributaria explicada con anterioridad.

El Municipio entonces no tan solo realizo una desvirtuada interpretación de las normas constitucionales, sino que también erró al hacer lo mismo con las normas tributarias mencionadas solo nominalmente en la ley constitucional. En efecto, su fundamento consiste en el ultimo párrafo del articulo19º de la Constitución que establece una permisión para afectar a las Instituciones educativas privadas con el impuesto a la renta. Mientras tanto, el Municipio toma también como base el articulo 17 de la Ley de Tributación Municipal, lo cual da a los Municipios la potestad tributaria delegada para ser acreedores tributarios del impuesto predial, es decir aquel tributo que afecta al valor de los predios. Sin embargo, el Municipio aplico por medio de su Ordenanza indebidamente el impuesto predial sobre la renta que produzcan los predios de las Instituciones Educativas Particulares amparándose en el Decreto Legislativo 882º que solo versa sobre tributos de exclusiva competencia del Gobierno Central en cuyas normas no se establece ningún tipo de regulación cuya competencia pertenezca a los Gobiernos Locales, por lo que el Municipio traspaso los limites de su competencia, es de notar que aunque la Constitución no establece expresamente la competencia tributaria de tanto los Gobiernos Municipales como el Gobierno Central, esta tarea la encarga a la Legislación Estatal, es por ello que la Ley Marco del Sistema Tributario Nacional es un referente al cual sea necesario acudir para complementar el sentido de la Constitución en lo que respecta a la potestad tributaria central y municipal.[2]

En otras palabras, el Municipio traspaso con la ordenanza impugnada los limites potestativos tributarios que le habían sido atribuidos por la Constitución en razón del hecho imponible generado, al afectar con su impuesto predial el patrimonio predial de los centros educativos particulares sin tomar en cuenta la inafectación general del articulo 19 de la Constitución; así como también existió una extensión indebida de su potestad tributaria delegada por la legislación infra-constitucional en razón de su competencia como acreedor tributario al haber gravado la renta del predio ignorando que las rentas obtenidas solo pueden tener como acreedor tributario al Gobierno Central conforme a la Ley, la cual esta perfectamente facultada por la Constitución para establecer estos tipos de competencias.

Ahora pasemos a analizar la interpretación y posterior aplicación que realizo el Tribunal Constitucional con respecto al presente caso. En su segundo punto, el TC establece claramente en este caso los supuestos de aplicación del impuesto predial estableciendo que esto solo afecta a los predios, a la vez que interpreta las excepciones contenidas en la norma constitucional. La misma posición parece conservar en el siguiente numeral en el siguiente numeral pues interpreta que la inafectación del impuesto predial es para “los predios de propiedad de universidades y centros educativos que no produzcan renta y estén dedicados a cumplir sus fines específicos. “ agregando a su interpretación la Ley de Tributación Municipal.

Sin embargo algo que se le paso por alto al TC fue la inexistencia de un concepto del termino renta en la Legislación peruana. En efecto cuando el Decreto Legislativo Nº 776 establece como condición para inafectar los predios que estos no produzcan renta, en ningún caso hace mención a la renta gravada o a la renta que sea objeto de aplicación del Impuesto a la Renta, simplemente usa la palabra renta y no toda renta se encuentra gravada, por lo cual no se hace necesario  la declaración de una norma “categorizando” las rentas de una persona jurídica o natural para establecer que esta produce renta, pues el Decreto Legislativo Nº 882 no establece que las instituciones educativas particulares produzcan renta, solo las categoriza con fines de afectación tributaria. [3]

Además, el Tribunal constitucional hace una incorrecta interpretación de la legislación tributaria pues establece que según la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación "las instituciones educativas particulares son generadoras de rentas de tercera categoría, disposición tributaria en vigencia desde el 1° de enero de 1997". Cuando en ninguna parte de la ley se encuentra esa disposición, mas bien es la quinta disposición final la que establece que : “Lo dispuesto en la presente Ley entrar en vigencia a partir del día siguiente de su publicación con excepción de lo dispuesto en el Capitulo II y en el segundo párrafo de la Primera Disposición Final, los cuales entraran en vigencia a partir del 1 de enero de 1997”. También establece esta legislación una adición al articulo 28º del Decreto Legislativo Nº 774, Ley del Impuesto a la Renta: “son rentas de Tercera Categoría: i)las rentas obtenidas por las Instituciones Educativas Particulares”.

Es decir en ningún momento aparecen en la ley Nº 882 las palabras citadas por el Tribunal Constitucional en su sentencia, por lo que concluimos que esta citación no es otra cosa que la concepción que el TC tiene sobre la interpretación de estas normas tributarias, concepción muy cuestionable a mi parecer, pues no es necesario que una renta sea gravad para que esta pueda existir.

Parte de esta concepción del derecho tributario básico lo encontramos en el numeral numero 5 cuando el TC establece que “...la generación de rentas de tercera categoría, por parte de las instituciones educativas particulares, no basta para imponerles el impuesto predial.”, es decir instaura como necesario que las rentas a que refiere el articulo 17 de la Ley de Tributación Municipal sean catalogadas por la Ley.

Por si fuera poco la sentencia del TC termina por declara que la Ordenanza Municipal impugnada “vulnera los principios de legalidad y reserva tributaria”, lo cual involucra en su ultima parte un pequeño error: en efecto, el principio de legalidad es un termino correctamente empleado por el TC, mas no es así cuando este mismo órgano jurisdiccional hace alusión a la reserva tributaria, esta figura es mas bien propia de un tipo de situaciones muy distintas al caso actual y se encuentra asociado a los derechos de la persona contenidos con mas especifidad en el segundo párrafo del numeral 5 del articulo 2º en donde se establece que: “El secreto bancario y la reserva tributaria pueden levantarse a pedido del Juez, del Fiscal de la Nación, o de una comisión investigadora del Congreso con arreglo a ley y siempre que se refieran al caso investigado.” A su vez el articulo 97º de la Carta Magna estipula que el Congreso puede iniciar investigaciones sobre cualquier asunto de interés público y que “Para el cumplimiento de sus fines, dichas comisiones pueden acceder a cualquier información, la cual puede implicar el levantamiento del secreto bancario y el de la reserva tributaria; excepto la información que afecte la intimidad personal. Sus conclusiones no obligan a los órganos jurisdiccionales.”

Por lo tanto, el termino correcto en este caso debió haber sido el de reserva de la ley y no reserva tributaria cuya protección guarda mas relación con el hábeas data que con la acción de inconstitucionalidad. Por lo anteriormente visto, no nos queda mas que suponer que el TC fue algo restrictivo en al aplicación constitucional de la norma sin atender a la permisividad que las normas constitucionales otorgan a las leyes del Estado de manera expresa, lo cual no afecta en nada la constitucionalidad de estas leyes siempre y cuando se sometan al marco normativo constitucional.

En efecto, el Decreto Legislativo  Nº 776 estableció la afectación del impuesto predial sobre los predios que produzcan renta, sin embargo no definió el concepto de renta, el Decreto Legislativo Nº 882 delimito esta renta y su categorización, pero el hecho de que una Ley propia del Gobierno Central afecte con un impuesto a la renta a las utilidades de las Instituciones Educativas Privadas no establece para nada el nacimiento de una renta, esta existe sin necesidad de la emisión de una Ley que la regule afectándola o exonerándola de un tributo.

El Gobierno Local en nuestra opinión no debió esperar a que una Ley posterior cuya competencia sea de aplicación exclusiva del Gobierno Central le explicara lo que significa una renta, si fuera así hubiera interpretado como rentas las disposiciones que al respecto aparecen en la Ley del Impuesto a la Renta, pero no lo hizo, lo que debió hacer fue emitir una Ordenanza tipificando los tipos de renta derivados del predio que lo afecten para la imposición del impuesto predial,(si es posible, para evitar mas confusiones, remitirse a las tipificaciones de la Ley del Impuesto a la Renta)  a la vez que excluía del referido impuesto los casos constitucionalmente prohibidos de afectar.[4]

Para esto se hubiera basado en los siguientes fundamentos: habiendo la Ley Estatal establecido como requisito para la afectación del impuesto predial a las Instituciones Educativas Particulares que estas produzcan renta, la referida Ley uso el termino renta en forma general, siendo la potestad tributaria delegada a los Gobiernos Locales restringida en materia de impuestos, esta solo se limitaría a gravar los predios que produzcan un determinado tipo de renta. De esta manera se hubiera evitado en parte el problema surgido en el presente caso.

3. TERCERA GARANTÍA: EL DERECHO DE PROPIEDAD.

El derecho a la propiedad se encuentra constitucionalmente garantizado, pero no constitucionalmente definido, lo que origina el surgimiento de las mas variadas teorías respecto a su origen, naturaleza y alcances, lo cual nos lleva a tomar como guía las fuentes jurídicas existentes. Respecto a esto podemos notar que tanto el articulo 70º, como el numeral 16 del articulo 2º de la Constitución Política del Perú establece:

Artículo 2°(Constitución). Toda persona tiene derecho:

16.     A la propiedad y a la herencia.

Artículo 70°(Constitución). El derecho de propiedad es inviolable.  El  Estado lo garantiza.  Se ejerce en armonía con el bien común y dentro de los límites de ley.  A nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de seguridad nacional o necesidad pública, declarada por ley, y previo pago en efectivo de indemnización justipreciada que incluya compensación por el eventual perjuicio. Hay acción ante el Poder Judicial para contestar el valor de la propiedad que el Estado haya señalado en el procedimiento expropiatorio.

Vemos entonces que la Constitución enfoca su normatividad en el tratamiento legal de la propiedad, pero no en averiguar su sustancia, su concepto, definición y alcances, es decir toma la propiedad como un hecho ya existente que necesita ser regulado con un marco constitucional que le sirva de garantía frente a posibles abusos del Poder Publico.

Ahora bien, nuestra intención es el de encontrar el sentido jurídico que el TC da al derecho de propiedad en la presente sentencia objeto de nuestro análisis. Para esto el articulo 992º del Código Civil define la propiedad como “el poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y reivindicar un bien”, es decir, las disposiciones jus-privatistas contienen disposiciones de carácter subjetivo.

El TC no hace referencia a la protección del derecho de uso, ni de disfrute o disposición del bien, por lo que no pareciera que la garantía del derecho de propiedad establecida por la Constitución se encontrara amenazada, pero aun así se declara en la sentencia que la Ordenanza impugnada vulnera el derecho a la propiedad.

De esta manera se hace necesario acudir a las fuentes jurisprudenciales para entender el sentido que el TC atribuye al derecho de propiedad. Pero para ello debemos partir de los presupuestos dados en otra sentencia que hace referencia  a la confiscatoriedad en materia tributaria, justamente el tema de la sentencia en cuestión: “Que la confiscatoriedad de un impuesto no sólo se configura cuando existe desproporción entre el tributo y la base imponible, sino cuando el Estado ordena un pago sin que para ello exista el debido sustento legal; Que la imposición de la contribución mencionada constituye un hecho que genera un agravio a derechos constitucionales, como el derecho de propiedad.” (Exp. Nº 248-93-AA/TC)

Es decir, la amenaza o vulneración al derecho de propiedad tiene que ver directamente con el despojo de la propiedad por medio de la confiscación, el TC entonces entiende este tipo de vulneración al derecho de propiedad como una privación de ejercicio de este realizado por un ente gubernamental en perjuicio de su titular legitimo, en el cual la existencia de un soporte o una legitimidad dada por la Constitución y las leyes para exigir la enajenación de una parte del patrimonio al supuesto sujeto pasivo de la obligación tributaria se encuentra ausente.

El agravio al derecho de propiedad seria tomado como una privación de los derechos subjetivos del particular, aunque es de aclarar que hasta ahora el sentido dado por las sentencias del TC relacionan la confiscatoriedad a una privación de todos los derechos inherentes a la propiedad de las personas que recae sobre una parte del patrimonio que seria el afectado por la supuesta imposición tributaria.

Sin embargo, sin animo de contradecir la jurisprudencia, nuestra teoría para explicar este problema seria el siguiente: el derecho de propiedad no tan solo abarca el conjunto de los derechos subjetivos, es decir, de aquellos que atribuyen facultades y derechos de ejercicio a las personas jurídicas o naturales, sino que además incluye dentro de si todo un conjunto de normas relativas a los deberes, privilegios, obligaciones, cargas y demás que hacen del derecho a la propiedad un cuerpo jurídico completo cuyo titular seria el propietario.

El derecho de propiedad seria una institución jurídica que se compone de un status jurídico, entendido este como la posición jurídica que encuadra a una persona en el marco jurídico en general constituido por todas las normas de un sistema jurídico donde este instituto se desarrolla. El status tendría entonces un aspecto estático y otro dinámico; el aspecto estático del status estaría determinado por el lugar  o posición ocupado por una persona, sea el lugar de propietario, arrendatario, arrendador, poseedor, etc; mientras el aspecto dinámico esta compuesto por el conjunto de deberes, privilegios, derechos, facultades, permisiones, etc; derivados el aspecto estático del status a favor de la persona.

Ahora bien, los diversos elementos de los cuales se compone el status dinámico, necesitan de otras personas como sus correspondientes receptoras; el propietario puede a su vez tomar el papel de arrendatario frente a su inquilino, y este derecho derivarse de su status como dueño del bien, esto implica un flujo correlativo de derechos y deberes entre ambas personas.

Pero un status en nuestras sociedades contemporáneas tiene que convivir con un ente titular de un status considerado como superior: el Estado; es decir el status de propietario también va a derivar en un conjunto de derechos y deberes(algunas veces en privilegios) entre el titular del status de propietario y el Estado.

Un claro ejemplo de ello es el caso presentado en esta sentencia, el cobro de un impuesto, ello originó que ambas partes tuvieran sentada una posición sobre el status de las instituciones privadas de enseñanza, el Municipio, consideró según su interpretación de la ley que se habría originado una permisión efectiva del cobro del impuesto predial por parte de las Instituciones educativas privadas, es decir dentro de la estructura estatutaria dinámica de estos Centros, el Municipio considero se habría originado un deber de cumplir una prestación pecuniaria bajo la figura de un impuesto y se decido a aplicarlo.

En respuesta a eso el Defensor del Pueblo interino, presento una demanda de inconstitucionalidad de esta Ordenanza Municipal, cuestionando la constitucionalidad de tal impuesto del modo como lo planteo el Municipio, es decir se habría generado en el status dinámico del propietario, el deber de pagar un impuesto a favor del Municipio.

Sin embargo, como podemos ver, el estatus al componerse de un deber, implica también, el contenido de este deber, la manera de llevarse a cabo, la titularidad activa y pasiva de este, y como principal elemento, por lo decisivo y garantista, el marco constitucional en el cual este elemento estatutario va a desenvolverse, todo estatus reconocido o creado por la Constitución tiene dentro de esta un marco de maniobrabilidad dentro del cual no se pueden exceder tanto los Órganos de Gobierno Central(a través e sus resoluciones judiciales o administrativas, como también de actos realizados por los funcionarios y servidores públicos en el ejercicio de sus funciones), Local(como es el caso en la sentencia objeto de nuestro estudio) y Regional, así también  todas las personas jurídicas de derecho publico(v. g . los colegios profesionales).

Pero este marco constitucional no tan solo es valido frente a los Organismo públicos, también rige para todas las personas bajo la jurisdicción estatal, las personas privadas también deben adecuar sus actos al marco constitucional, para hecho se han establecido los Juzgados en materia privatista, donde también las personas privadas pueden hacer recurrir al Juez para que este decida sobre su status jurídico, dentro de claro esta, el marco constitucional.(la materia penal constituye un caso muy diferente que no es necesario tratar en este tema)

Ahora bien, el problema aquí estuvo en el contenido de esta obligación, las leyes constitucionales establecían un conjunto de condiciones que fungían como el hecho generador del impuesto, pero esto no fue tomado en cuenta por el Municipio, que excedió los limites condicionantes establecidos por la Constitución a través de una interpretación parcial y mediatizada de esta.

En conclusión, el derecho de propiedad a nuestro parecer debería ser tomado como un status, es decir no solo un conjunto de atribuciones a favor del titular, sino al revés, como un conjunto de deberes a favor de un titular que no sea el propietario del bien, como es el caso del impuesto predial al cual esta afecto el propietario.

4.   CUARTA GARANTÍA: LA IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES TRIBUTARIAS.

Artículo 74°. : “...El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio. Los decretos de urgencia no pueden contener materia tributaria.  Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación. Las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria.            No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.

Artículo 103°: “ Pueden expedirse leyes especiales porque así lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por razón de la diferencia de personas. Ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo. La ley se deroga sólo por otra ley. También queda sin efecto por sentencia que declara su inconstitucionalidad...”

Esta norma constitucional establece un régimen especial de aplicación temporal de un tipo especifico de norma tributaria: las referidas a impuesto de periodicidad anual, las cuales rigen a partir del primer día del año siguiente de su promulgación.

Su desarrollo legal se encuentra normado en el titulo Preliminar del Código Tributario, el cual en su Norma X relativa a la vigencia de las normas tributarias estipula que: “Tratándose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de este titulo[es decir, las disposiciones sobre  la potestad tributaria], las leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el siguiente año calendario, a excepción de la supresión de tributos y de la designación de los agentes de retención o percepción, las cuales rigen desde la vigencia de la Ley, decreto supremo o la Resolución de superintendecia, de ser el caso.”

Hasta aquí, el sentido de la norma constitucional permanece inalterado, el problema surge con la interpretación que el Municipio le da a estas normas. Para este Gobierno Local, el Decreto Legislativo N.° 882, Ley de Promoción de la Inversión en la Educación, al definir el término ‘utilidad’, hace que la Ordenanza Municipal cuestionada, la N.° 089-97-C/CPP, entre en vigencia junto con ella, el uno de enero de mil novecientos noventa y siete, fecha desde la cual no hay violación alguna al principio de no retroactividad de las normas tributarias.

Según esta interpretación la Ordenanza no es la creadora del impuesto, pues de serlo así, este regiría a partir del primero de enero del año mil novecientos noventa y ocho, el primer día del año siguiente al de 1997, que es cuando se da la Ordenanza. De acuerdo al criterio del Municipio ¿por qué no afectar con el tributo el 1º de enero del año mil novecientos noventa y cuatro, habiéndose promulgado el Decreto Legislativo Nº 776 a finales de diciembre de mi novecientos noventa y tres?, el Municipio entonces habría perdido mas de tres años de no recabar el impuesto.

Como podemos ver la interpretación del Municipio resulta demasiado obscura y tergiversada. En efecto después de la dación de la Ley de Tributación Municipal, el Gobierno Local Provincial de Piura tuvo que esperar la promulgación de otro cuerpo legal que le aclarara el alcance del termino “renta”, de lo cual se encargo la Ley de Promoción de la Inversión en la Educación que entraba en vigencia el 1º de enero de  1997, por lo cual el Municipio intuyó que su impuesto predial también debería comenzar a regir a partir de esa fecha.

Pero menos oscura (aunque sin dejar de serlo) seria la sentencia del TC con respecto a este punto, como podemos apreciar en el numeral 6 de sus fundamentos jurídicos: “Por otra parte, el artículo 74° de la Constitución, en su tercer párrafo, señala que "Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual, rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación"; por tanto, la fecha del tributo de periodicidad anual que pretende imponer la Municipalidad regiría a partir del uno de enero del año siguiente a su promulgación. La aplicación del tributo, con fecha anterior, sería retroactiva”. Este problema se complica aun mas en el numeral 7 que expresa: En consecuencia, el artículo primero de la ordenanza impugnada es inconstitucional, pues contraría el artículo 19° de la Constitución, vulnera los principios de legalidad y reserva tributaria, así como el derecho de propiedad.”

Es decir, el TC no menciona en forma expresa la norma que debe ser promulgada para que a partir de ella pueda realizarse la aplicación del articulo 74º, dejando la duda entre la Ley de Tributación Municipal o la Ordenanza impugnada. Esta oportunidad le hubiera valido al TC para poder sentar jurisprudencia sobre el carácter potestativo de la norma tributaria de naturaleza legal, pues establecería la ley estatal delegatoria de tributos como una norma autoritativa o  como una ley creadora del tributo. A continuación explicaremos estos criterios.

Según el criterio de la ley autoritativa el Estado simplemente promulga una norma legal estableciendo para los Gobiernos Locales o Regionales un marco de tributos debidamente descritos según el inciso a) de la Norma IV del Titulo Preliminar del Código Tributario, siendo las Regiones o Municipios quienes deciden si aplican o no el respectivo tributo delegado por la Ley Estatal, para ello se considerara creado el tributo con la dación de la Ordenanza o norma Regional respectiva, y por lo tanto se observaran las reglas de aplicación temporal dados por la constitución y las leyes.

Con respecto al segundo criterio, el Estado es el creador del tributo el cual adquiere existencia y aplicación a partir de su promulgación por el Poder Estatal respectivo. Entonces el Municipio solo tendría que reglamentar mediante una Ordenanza el cobro de dicho impuesto, del cual se suponen ya expuestos en la ley respectiva los elementos principales del tributo, con el cual este puede empezar a tener vigencia..

En lo que respecta a la manera como la Ley de Tributación Municipal toma este caso, su articulo 3º estipula que “Las Municipalidades perciben ingresos tributarios por las siguientes fuentes: a) los impuesto municipales creados y regulados por las disposiciones del Titulo II[dentro de los cuales se encuentra el impuesto predial]”.

Pero el articulo 74º de la constitución también establece para los Municipios la facultad de crear sus propios tributos, pero tanto la legislación estatal como la normatividad constitucional no hace referencia en ninguna parte a una especie de tributo: el impuesto; hasta el artículo 192º de la Constitución en su numeral 3 estipula que las municipalidades son competentes para “crear, modificar y suprimir contribuciones, tasas, arbitrios, licencias y derechos municipales”, no haciendo mención a los impuestos. En cambio, la potestad de la ley se manifiesta tanto legal (Norma IV, a), como constitucionalmente (articulo74º) referido al tributo en general, categoría que abarca también el impuesto.

Por lo tanto, en la legislación tanto legal como constitucional existe una laguna jurídica relativo a los alcances de la potestad tributaria de los impuestos creados por el Gobierno Central a favor de las Municipalidades como acreedoras tributarias de la obligación que este tipo de tributos generan, lo cual permanece aun sin resolver cuando el TC declara la Ordenanza impugnada como inconstitucional, sin colocar entre las garantías constitucionales infringidas el principio de no irretroactividad de las leyes tributarias (articulo 74º de la Constitución Política del Perú).

Nuestra solución seria entonces establecer un régimen especial de vigencia para los tributos municipales en el caso de los impuestos donde los municipios participen como acreedores tributarios: en estos casos la entrada en vigencia se contará desde la fecha de la promulgación de la ley por el Gobierno Central, estando los Municipios encargados de reglamentar el cobro del tributo mediante una Ordenanza dentro de los primeros dos meses del año siguiente a la promulgación de la Ley. Con ello en nuestra opinión, se encontraría resuelto gran parte del problema.

III. REFLEXIONES FINALES

Considero que todo es producto de una inadecuada interpretación legal y constitucional del Municipio que con tal de obtener beneficios a su favor a desvirtuado de una manera exagerada e irreverente el correcto sentido de las normas legales y constitucionales del país.

Pero también el problema se origina por la renuencia de los Constituyentes de la Carta del 93 frente a la autonomía municipal, al no tener mas remedio que aceptarla para dar la impresión de democracia, fachada propia de nuestros actuales gobiernos, escatimaron argucias legales dentro de la Constitución para otorgar a la legalidad un amplio espectro de acción: el vació constitucional y legal respecto a los impuesto municipales es una amplia muestra de ello.[5]

En fin, las incorrectas interpretaciones de la Constitución en pro de interés políticos o económicos es una reprochable costumbre virulenta de aquellos que solo buscan una supuesta y falsa verdad siempre y cuando les favorezca. Epidemia que paulatinamente ingresa también a la sociedad civil.

NOTAS:

(*) Bachiller en Derecho. Egresado de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de San Marcos.

E.mail: ivanore@terra.com

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